Presunción de costos y gastos ¿Una alternativa para la tranquilidad?

“(…) En síntesis, podría interpretarse que la presunción de costos y gastos señalada en el artículo 336-1 del E.T. permitiría que los contribuyentes opten por incluir en sus rentas de trabajo, costos y gastos hasta el tope indicativo teniendo la “tranquilidad” de que no serán cuestionados por la Administración Tributaria. Mientras que, en caso contrario, se incrementa la probabilidad de fiscalización para los contribuyentes que excedan dichos topes indicativos (…)”  

La ley 2277 de 2022, denominada “reforma tributaria para la igualdad y la justicia social” introdujo cambios sustanciales en la tributación de las personas naturales, donde se destacan los efectos significativos que recaen en el impuesto sobre la renta al modificar las limitaciones de las deducciones imputables y las rentas exentas para los contribuyentes que perciben rentas de trabajo, especialmente las generadas bajo una relación laboral o legal y reglamentaria.  

En contraste, como una “luz de esperanza” para las personas naturales contribuyentes, nacen con la reforma una serie de “beneficios” que buscan aliviaran los efectos gravosos mencionados con antelación, dentro de estos llaman la atención los siguientes:  

• Deducción adicional de 72 UVT por dependiente hasta un máximo de 4 dependientes 

• Deducción adicional del 1% sobre las adquisiciones de bienes y servicios soportados con factura electrónica y pagados con medios electrónicos  

  
  

Tales beneficios no se encuentran sometidos a los limites sobre las rentas exentas y las deducciones estipulados en el numeral 3 del artículo 336 del Estatuto Tributario, lo que, en principio, resulta bastante atractivo para algunas personas, siempre que cumplan los requisitos que dispone la norma para poder aplicar a ellos, que de alguna u otra manera resulta restrictivo y limitado frente a las demás novedades de la reforma.   

Así mismo, mencionado por pocos, la reforma tributaria en su artículo 60 trae consigo una adición al Estatuto Tributario, creando el articulo 336-1, el cual refiere a la estimación de costos y gastos para la cédula general del impuesto sobre la renta de personas naturales residentes. En tal sentido, el presente artículo pretende realizar un breve análisis sobre su aplicación y sus efectos, entendiendo que dicha regulación podría representar un alivio y una “tranquilidad” importante para algunos contribuyentes.  

En principio, la lectura textual del articulo crea una serie de interrogantes sobre su interpretación. ¿Aplica solo para rentas de trabajo? ¿Es una presunción legal?¿Los costos y gastos por debajo de la estimación establecida deben estar soportados fiscalmente? ¿Qué sucede si excedo la estimación, me van a fiscalizar?  

Lo cierto es que a la fecha no existe jurisprudencia al respecto y la doctrina de la DIAN, si bien responde algunos interrogantes, termina siendo limitada y no atiende las dudas de fondo que se plantean sobre tal estimación. Sin embargo, merece la pena sintetizar los comentarios de la Administración Tributaria que permiten tener claridad en algunos aspectos sobre la interpretación de la norma.  

En primer lugar, es importante precisar sobre el alcance de la estimación de costos y gastos, entendiendo que, en el primer inciso del articulo 336-1 del E.T. se menciona únicamente la aplicación para rentas de trabajo, situación que no atiende en su totalidad la denominación del mismo artículo, en la cual se indica una “ESTIMACIÓN DE COSTOS Y GASTOS PARA LA CÉDULA GENERAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES RESIDENTES”.  

Al respecto la Administración Tributaria se ha pronunciado mediante concepto 1816 de enero de 2024, indicando que la mencionada estimación se limitaría a las rentas de capital y rentas no laborales, a pesar de que sobre estas se permite la inclusión de costos y gastos. Tal precepto y contenido del articulo no atiende en su totalidad las intenciones del legislador1, previendo que la propuesta normativa ha sido creada con el propósito de aplicación para rentas que permitan tomar costos y gastos deducibles y no únicamente para las rentas de trabajo.  

En este sentido, la estimación indicativa de costos y gastos comentada solo será aplicable, al menos por el momento, para las rentas de trabajo, quedando a la espera la reglamentación ampliada a las rentas de capital y no laborales, que también integran la cedula general.  

Por otra parte, para atender las demás inquietudes planteadas líneas atrás, es imperativo referirse al concepto de presunción, en donde se encuentran elementos en común desde las definiciones dadas por el Código Civil, el Código de Procedimiento Civil, la jurisprudencia de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado, previendo que las presunciones son producto de antecedentes o circunstancias que dan motivo a la creación de la misma desde la ley y que a su vez pueden admitir prueba en contrario, como las legales, o no, como las de derecho. 

En materia tributaria, según lo consagrado en el artículo 761 del E.T. las presunciones se entienden como legales y admiten prueba en contrario cuando el contribuyente pretende desvirtuar los hechos base de tal supuesto, por lo que podría interpretarse que una presunción legal definida en la norma tributaria no sería cuestionada ni desvirtuada desde la Administración Tributaria sino, únicamente desde el contribuyente acusado.  

Ahora bien, el articulo 336-1 del E.T. de manera implícita debe entenderse como una presunción, toda vez que el mismo ha sido creado con fundamento en datos estadísticos (antecedentes o circunstancias) analizados por la máxima autoridad de la materia y tiene como propósito brindar eficiencia administrativa en las gestiones de fiscalización de la DIAN. De alguna u otra manera el legislador fijó la estimación a efectos de reducir el “universo” de contribuyentes fiscalizables, orientando las gestiones a los que superan tales topes indicativos fijados en la ley.  

Lo anterior cobra mayor sentido al analizar desde la misma reforma lo contenido en el parágrafo 1 y 2 del artículo 89, donde se estableció un esquema de presunción de costos aplicable a la determinación de la base de cotización de aportes al sistema de seguridad social y parafiscales, el cual ha sido reglamentado recientemente por la UGPP, definiendo una estimación de topes indicativos según la actividad económica desarrollada por el cotizante. Lo anterior, sin perjuicio de que el cotizante pueda exceder tales topes, siendo necesario cumplir con los requisitos generales de procedencia establecidos en el artículo 107 del E.T.  

Nótese como la esencia de lo referido presenta grandes similitudes con la estimación de costos y gastos aplicable en la determinación del impuesto sobre la renta. Primero, partiendo de que la norma se crea en razón a circunstancias o antecedentes que permiten regular los topes basado en indicadores analizados y definidos por la máxima autoridad tributaria <creación de la presunción>. Segundo, entendiendo que el cotizante <contribuyente> podrá exceder los topes indicativos siempre que el exceso cumpla con los presupuestos de procedencia estipulados en el artículo 107 del E.T. y demás normas concordantes, cuestión que exigiría el soporte fiscal idóneo únicamente sobre dicho exceso y no sobre las cuantías que se encuentren dentro del tope indicativo señalado en la norma.  

En síntesis, podría interpretarse que la presunción de costos y gastos señalada en el artículo 336-1 del E.T. permitiría que los contribuyentes opten por incluir en sus rentas de trabajo, costos y gastos hasta el tope indicativo teniendo la “tranquilidad” de que no serán cuestionados por la Administración Tributaria. Mientras que, en caso contrario, se incrementa la probabilidad de fiscalización para los contribuyentes que excedan dichos topes indicativos.  

Lo cierto es que, para tener la certeza de la aplicación del caso, será necesaria su reglamentación, jurisprudencia y doctrina, a fin de resolver los vacíos de fondo que presenta la norma y que permita vislumbrar o confirmar el beneficio que contempla tal presunción de costos y gastos para cierto grupo de contribuyentes.