Obras por impuesto: Alternativa a los contribuyentes sobre la renta de efectuar el pago parcial del tributo.

Muchas son las personas que año tras año muestran gran preocupación por el uso y destinación que el Estado colombiano a través de su administración, da a sus tributos, situación que se complica más con los escándalos recurrentes de corrupción y la percepción de desigualdades sociales que se presentan en ciertas zonas geográficas del País. No obstante, en la actualidad existe un mecanismo denominado “Obras por impuesto”, el cual permite la participación directa de los contribuyentes del impuesto sobre la renta en la transformación del país, promoviendo una gestión con mayor eficiencia y transparencia en el uso de los recursos públicos por parte del Estado, garantizando, además, un impacto económico y social positivo en ciertas regiones del país. 

El mecanismo de Obras por Impuestos (en adelante OxI) desde la aplicación tributaria práctica, nace como una alternativa que posibilita a los contribuyentes del impuesto sobre la renta efectuar el pago parcial del tributo a través de la ejecución directa de proyectos de inversión con impacto económico y social, principalmente en Zonas Afectadas por el Conflicto Armado – ZOMAC y en Programas de Desarrollo con Enfoque Territorial – PDET. 

En este punto es importante precisar que las OxI fungen exclusivamente como un medio de pago parcial del impuesto sobre la renta y no como una alternativa que plantea beneficios tributarios especiales que permitan tener detracciones adicionales en el impuesto, razón por la cual, las ventajas del mecanismo se relacionan con el aporte social y económico positivo realizado por el contribuyente para con las regiones beneficiadas. De otro modo, este mecanismo permite al contribuyente visibilizar la materialización de su contribución al Estado a través de sus impuestos en obras con impacto social y económico, lo que, a su vez, permite aportar directamente a la transformación y desarrollo de las regiones.  

Actualmente el mecanismo de OxI se plantea bajo dos grandes opciones, la primera se denomina “OPCIÓN FIDUCIA” creada mediante la Ley 1819 de 2016 y la segunda “OPCIÓN CONVENIO” creada mediante la Ley 2010 de 2019 en la que se adiciona el artículo 800- 1 al Estatuto Tributario Nacional, ambas alternativas conservan el mismo propósito, pero plantean alcances y resultados diferentes en su aplicación y finalización. 

El mecanismo de OxI se sintetiza para la OPCIÓN FIDUCIA en la utilización de recursos que iban a ser destinados para el pago del impuesto sobre la renta del mismo periodo en el cual se presenta la solicitud de aplicación a los proyectos. Es decir, si la postulación y su aprobación se realiza antes de la presentación de la renta del contribuyente, se podrán detraer y descontar los valores permitidos en la declaración de renta a presentar para el periodo fiscal inmediatamente anterior.  

En la OPCIÓN CONVENIO, los valores no se descuentan o detraen en la declaración de renta del periodo fiscal que corresponda, siendo importante precisar que bajo esta opción el contribuyente deberá financiar el proyecto con recursos diferentes a los destinados para su impuesto de renta y sobre estos, recibirá una vez terminado y certificado el proyecto unos Títulos de Renovación del Territorio (TRT), los cuales podrá negociar o utilizar para el pago del impuesto de renta de uno o varios periodos. 

A modo complementario, a continuación de plantean los principales aspectos en cada opción del mecanismo: 

ASPECTOS PRINCIPALES	OxI OPCIÓN FIDUCIA	OxI OPCIÓN CONVENIO
Requisitos generales de aplicación	Personas jurídicas	Personas naturales y/o jurídicas
Ingresos brutos el año anterior o corriente superiores a 33.610 UVT	Ingresos brutos el año anterior o corriente superiores a 33.610 UVT
Aplicación	Proyectos autorizados por la ART, ya sea que se encuentren en el banco de proyectos o se propongan nuevos proyectos	Proyectos autorizados por la ART, ya sea que se encuentren en el banco de proyectos o se propongan nuevos proyectos
Sectores aplicables y Entidades Estatales de Control - ENC (supervisión de ejecución)	• Energía (ENC = MINMINAS • Infraestructura Vial (ENC = MINTRANSPORTE)  • Agua Potable y Alcantarillado (ENC = MINVIVIENDA O MINAGRICULTURA) • Educación Pública (ENC = MINEDUCACIÓN, UNGRD,  ICBF, MINTRABAJO) • Salud Pública (ENC = MINSALUD)	Mismos de la opción fiducia con adición de:   • Bienes Públicos Rurales (ENC = MINAGRICULTURA • Adaptación al Cambio Climático y Gestión del Riesgo (ENC = UNGRD o MINAMBIENTE)  • Pagos por Servicios Ambientales (ENC = UNGRD o MINAMBIENTE) • Tecnologías de la Información y Comunicaciones (ENC = MINTIC) • Infraestructura Productiva (ENC = MINAGRICULTURA) • Infraestructura Cultural (ENC = MINCULTURA) • Infraestructura Deportiva (ENC = MINDEPORTE)
Medio de pago y posibilidad de la detracción o descuento en renta	Dos modalidades:   Modalidad 1: Inversiones en proyectos autorizados hasta un monto máximo del 50% del impuesto a cargo del periodo fiscal. Estas inversiones se podrán detraer en la declaración de renta en un único periodo desde el año en que se presenta la solicitud al proyecto.   Modalidad 2: Inversiones en proyectos autorizados hasta un monto máximo del 50% del impuesto a cargo del periodo fiscal, ampliado previa solicitud hasta un 80%. Estas inversiones se podrán detraer en la declaración de renta en los 10 periodos fiscales siguientes a la finalización de la obra en cuotas anuales iguales equivalentes al 10% del valor ejecutado.   Ambas modalidades incluyen el valor limitado de las OxI en las casillas 100 y 101 del formulario 110 (basado en la vigencia 2024)	Esta opción permite a los contribuyentes destinar para los proyectos de inversión hasta un 30% del patrimonio contable del año inmediatamente anterior a la solicitud.  A diferencia de la OPCIÓN FIDUCIA, los contribuyentes que utilicen este mecanismo de OxI recibirán a cambio Títulos para la Renovación del Territorio (TRT), títulos que podrán destinarse al pago de obligaciones tributarias del impuesto sobre la renta o ser negociados con terceros para convertirlos en recursos líquidos (figura similar a los TIDIS en devoluciones de saldo a favor).   No se incluyen los recursos destinados a los proyectos en el formulario 110 o 210. La aplicación como medio de pago se debe realizar a través de la conversión o aplicación de los TRT.

Resulta relevante precisar que, en ambas opciones, se deberán cumplir con los procedimientos dentro de los plazos señalados por la norma, en caso contrario, el contribuyente perderá la posibilidad de utilizar los recursos para el pago de sus impuestos y los valores invertidos no serán reintegrados por el Estado. Adicionalmente, los proyectos una vez finalizados, deben ser certificados por la Administración Tributaria y solo en ese momento se obtendrá la posibilidad de utilizar el recurso ejecutado como medio de pago.   

Del acercamiento al mecanismo de OxI se podría pensar que la opción FIDUCIA resulta siendo más atractiva por cuanto el recurso que se iba a destinar para el pago del impuesto sobre la renta podría ser utilizado para ejecutar obras con impacto social y económico y su resultado podría ser visible para el contribuyente, situación que no plantea la opción CONVENIO, en la medida que exige para la ejecución de las obras la disponibilidad de recursos adicionales a los destinados inicialmente para el pago del impuesto sobre la renta y solo cuando sean recibidos y redimidos los TRT podrá tener  aplicación directa al impuesto.  

Ahora bien, a pesar de las potenciales ventajas del mecanismo de OxI, bajo la opción FIDUCIA, la extinción de la obligación tributaria (pago del tributo) solo se dará en el momento en que la autoridad competente (ENC) remita a la DIAN la certificación de entrega de la obra totalmente construida y en disposición para uso y/o funcionamiento, junto con la conformidad de satisfacción entregada por el interventor, una vez agotado tal procedimiento, la Administración Tributaria proferirá el acto  administrativo que confirma la extinción de la obligación vinculada al mecanismo de OxI.  

En otras palabras, la extinción de la obligación tributaria solo se dará en la etapa final de la obra ejecutada bajo el mecanismo, lo que conlleva a que los valores detraídos o descontados en la declaración de renta (primer cuatrimestre de cada año fiscal) del periodo correspondiente, solo se materializarán como pago en debida forma hasta la entrega a satisfacción del proyecto, ratificada por la DIAN mediante auto administrativo posiblemente en el último trimestre de cada periodo fiscal.  

Esta situación plantea un panorama desfavorable frente a la aplicación del beneficio de auditoría en las declaraciones de renta, toda vez que dentro de los requisitos consagrados en el artículo 689 – 3 del Estatuto Tributario Nacional, se encuentra el pago oportuno del tributo, lo que evidentemente no se cumple cuando se ha dado aplicación al mecanismo de OxI. 

Tal criterio ha sido ratificado por la Administración Tributaria mediante concepto 162 de 2024, en el cual doctrinan lo siguiente: 

“En la primera modalidad la obligación se extingue con la entrega de la obra, situación que al verificarse con el requisito de la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional, no se cumple. Esto al analizarse el factor tiempo para el cumplimento de las obras que incluye obras por impuestos. 

En efecto, el contribuyente que opta por el mecanismo de obras por impuestos de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo 7 del artículo 238 de la Ley 1819 de 2016 y con el cumplimiento de los requisitos establecidos en la reglamentación, tiene un plazo especial tanto para la presentación de la declaración de renta como el pago del saldo a pagar de esta. Si bien la celebración del contrato de fiducia involucra la consignación del valor de los impuestos con destino exclusivo a la ejecución de el o los proyectos, con esta etapa no se extingue la obligación tributaria (…) 

Bajo estas consideraciones, el mecanismo de OxI plantea escenarios desfavorables para los contribuyentes que enfocan sus modelos de planeación tributaria en la obtención del beneficio de auditoría, por lo cual, la intención de los contribuyentes de aportar social y económicamente, y de participar en la transformación y desarrollos de ciertas regiones del País termina siendo opacada por la pérdida de ventajas tributarias tan relevantes como el beneficio de auditoría. 

A pesar de lo anterior, el mecanismo de OxI sigue siendo una alternativa atractiva para los contribuyentes del impuesto sobre la renta, en la medida que prioriza la transparencia en el uso de los tributos por parte del Estado y materializa de forma visible los aportes y contribuciones realizados por las personas y empresas, reflejando además un acercamiento directo del contribuyente en los avances económicos y sociales de las regiones más afectadas del País.